公益金制度创新的思路

公益金产生于计划经济向市场经济转轨的初期。公益金制度的设立，主要出于以下几方面的考虑：（1）在计划经济时代，我国实行低工资、高福利的分配政策，但仍没有完全包括必要的生活福利方面的内容。其中，住房支出尤为明显。1993年会计制度改革，国家在废止原会计制度的同时，不得不考虑一个很现实的问题——职工集体福利设施尤其是职工住房的资金来源。作为一项过渡性安排，公益金应运而生。（2）公益金制度的安排也有提高企业员工的参与意识、调动员工积极性的初衷。（3）按国际惯例，企业的税后利润归投资者所有，而我国社会制度的特殊性又要求企业利润的分享不能完全将工人排除在外，于是便有了公益金制度这一折衷安排——属于股东权益但是用于职工集体福利。

二、公益金职能的萎缩

公益金作为一种过渡性、折衷性的制度安排是与其产生时的工资制度、福利制度以及政治环境相适应的。随着改革的不断深入，公有制成分在国民经济中的比重不断下降，企业的出资者日益社会化，公益金制度的利益矛盾开始凸显出来。首先，企业的税后净利润归企业的投资者所有，要从中硬性划定一块用于并非企业投资者的企业职工的集体福利设施支出，无疑损害了企业投资者的权益。其次，公益金作为所有者权益的一项，决定了其使用的决策权在于企业所有者而非职工，企业管理当局也可以只提不用，将提取的公益金继续用于企业的生产经营周转，职工得不到实惠。这样一来，公益金便成为一种无效率的制度安排。

从公益金的职能来看，公益金本是一项专门用于职工集体福利设施支出的资金来源。随着分配制度以及住房制度、社会保障制度等各项福利制度改革的深入开展，实物性分房改为货币性分房，职工住房商品化，企业的社会职能逐步分解脱离，公益金的职能也在逐步萎缩。首先，尽管企业仍然承担为职工缴纳一部分住房公积金的义务，但这是一项可以精确计量的，与企业的盈利状况无关的法定义务，是企业的一项费用，从成本费用中列支更为合理，无需由从税后净利润中计提的公益金来开支。其次，企业由于地理位置较为偏僻，或者处于开办初期等一些原因，无可避免地要兴建一些职工集体福利设施，如职工集体宿舍、食堂、澡堂等，这是企业生产经营的前提条件，它直接形成企业的非生产经营用固定资产，无需有诸如公益金的专项资金来源。再者，当今社会的竞争是人才的竞争，如何争取到本企业所需要的人才，员工福利也是企业竞争的手段之一，如企业自愿向某些员工无偿或优惠提供住房，努力改善他们的生活居住环境等，但企业有“自愿”提供的动力，无须强制性的制度安排；而且这种福利设施的提供更多是针对某些个体而非“职工集体”，如果将这些福利支出作为公益金的开支项目，显然有违“公益”的初衷；这些福利设施如果所有权归企业，应该计列为企业的非生产经营用固定资产，如果所有权归个人则可以由“应付福利费”开支或者由企业从成本费用中计提。总之，职工集体福利不论是法定的还是企业自愿提供的，其本质都是职工为企业提供劳务所创造价值的一部分，是企业获得未来收益的一种代价，应将其直接计入企业的成本费用中，或予以资本化。在目前情况下，从税后利润中计提公益金作为职工集体福利的资金来源，似无必要。

三、公益金制度的创新安排

以上论述表明，现行公益金制度的历史使命似已终结。那么，公益金该向何处去？简单的做法是废止现行公益金制度，相应的福利支出由成本、费用中列支，或予以资本化。但这样做会在政治层面上造成不良影响，最好是在现行公益金制度的基础上设计出一种新的。更符合企业效率的制度安排。我们注意到这样一个事实：现行《公司法》、《企业财务通则》、《工业企业财务制度》等均只列明公益金从税后利润中计提，却没有明确公益金的性质，公益金的所有者权益性质只不过是财政部的一种司法解释而已。在公益金的性质问题上，现行法规为公益金的制度创新预留了空间。联系到当前人力资本中心观的确立和企业产权治理结构的改革，以及人力资源会计的蓬勃兴起，我们能否将现行公益金制度转换成一种人力资本所有者分享企业剩余的制度呢？

自从西奥多·舒尔茨于二十世纪六十年代初正式提出人力资本理论，随着科学技术日新月异的进步和生产力的飞速发展，人力资源在经济活动中的作用越来越明显。尤其是当知识经济初露端倪，全球范围内的竞争由原来自然资源和资本资源的竞争转向人力资源的竞争，人们日益认识到人力资源才是第一位的资源。“市场里的企业是一个人力资本和非人力资本的特别合约”（周其仁，1996）。这样企业的剩余支配权和剩余索取权应该由人力资本与非人力资本共享。在会计领域，与客观实践以及人力资本理论的发展相对应的是人力资源会计的蓬勃兴起。理论上，人力资源会计可以通过其三大范畴（人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计）将人力资源视作会计的一项重要要素加以数量化、价值化，并通过劳动者权益和所有者权益分享企业剩余的机制来解决人力资本的保值增值、员工的激励以至企业的效率问题。但是迄今为止，由于人力资源会计在现实性和操作性方面还存在着难以克服的困难，仍只在极少数企业作为管理会计的一种方法加以运用，而未被纳入财务会计领域广泛推广。至少在相当长的一段时期内，我们将难以看到我们所理想的那种状况的出现——财务会计承认人力资源的价值和权益，并对其进行确认、计量和反映，人力资本和物力资本共享企业的剩余。这样，也就难以在可预见的期间指望人力资源会计来彻底解决企业员工的激励问题。

以上制度有着各自的优缺点和不同的适用范围，但它们监督作用的有效发挥还有赖于许多配套措施的健全。

1．建立、健全监督配套的奖惩机制。监督的效果取决于其结果对被监督者的影响程度。目前，国有企业的经营者本身还没有完全实现职业化，缺乏有效的经理人员市场所能够带来的竞争威胁。这种外在压力的缺乏使监督的威力大打折扣。同时，将经营者的个人利益与国有企业的业绩密切联系起来的科学的薪酬制度还处于探索阶段，难免使监督又失去了激励机制的支持而陷于孤立。因此，与监督结果紧密联系的激励和约束机制的建立是监督实现目的必不可少的前提。这一方面要求改革干部人事管理制度，加快国有企业经营者的职业化步伐，培育经理人才市场；另一方面，又要积极借鉴国外股权、期权等合理的激励方式。寻找适合我国国有企业的薪酬制度。

2．解决好所有者的监督动力问题。在产权清晰的情况下，监督本来是所有者维护自身利益的自发行动。而我国由于存在着数量巨大的国有资本，在国家这一所有者与国有企业经营者之间还存在着代替国家行使所有者职能的人格化代表——国有资本经营管理机构，从而形成了较长的委托代理链条。这一特殊国情决定了监督问题的复杂性。任何一个环节出现问题，整个链条都将失效。因此，在企业层次的监督机制的完善，只是完成了整个监督工作的一部分，而这部分的执行力度还在很大程度上依赖于上一层次监督的效果。

现实中，我国第一层次的委托代理权责并未能很好地界定。一方面，国家对负责国有资产保值增值的人格化代表的授权不够明确，存在着所有者缺位的现象（这一现状可以由前文介绍的财务总监委派机构的多样性体现出来）。同时，作为代理人的国有资本经营管理机构虽然拥有着国有资本的控制权，但并不拥有国有资本的剩余索取权，因而缺乏监督国有资本增值保值的真正动力。这都将影响后续链条的监督力度。所以，要实现对国有资本运营的有效监督，不仅是机制设计的问题。更涉及到国有资本管理体制的改革问题，应从宏观的角度寻求最终的解决。首先，要明确界定产权，指定专门的国有资本的授权投资机构或部门作为股东来履行权责；同时，要建立对国有企业直接所有者的激励机制，保证监督自上而下的有效进行。

1999年9月党的十五届四中全会通过的《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》再一次提出建立现代企业制度，要求“确保出资人到位”。这表明产权问题已列入了改革的议事日程。1999年以来，江泽民同志先后到六个地区调研，就国企改革和发展发表了重要讲话，强调了建立现代企业制度的改革，特别提出“国家对其出资兴办和拥有股权的企业，通过出资人代表或机构行使所有者职能，按出资额享有所有者权益。出资人要到位，要有人或机构对国有资产负责。”这也表明了党和政府解决产权问题的决心，令人欢欣鼓舞。

1．《公司法》第一百七十七条规定“提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金”仍然有效，只是公益金的用途不再是用于职工集体福利支出，而是企业普通员工人力资本分享企业剩余的表现。百分之五至百分之十分享比例的确定并没有太多的理论基础，只是为了与原制度相衔接，便于过渡。

2．公益金仍为所有者权益，但不是原来意义上的所有者权益，而是人力资本所有者的权益，其所有权归属企业普通员工。相应地，在会计核算上，公益金不再是盈余公积的一个子自，而应与盈余公积平行。

3．公益金主要是为了解决普通员工的激励问题。因普通员工的人力资本拥有量差别不大，所以在帐目上公益金应均分给每一位普通员工，体现出政治权力上的公平。

4．为达到对普通员工进行激励与约束的初衷，尽管将公益金的所有权界定给普通员工，但并不意味着普通员工可以随意抽走这部分资金，当然也不能让普通员工永远只是在名义上拥有公益金的所有权。可行的办法是当公益金积累到一定份额后，将其转换成股本，再对员工的股份转让作出一些限制。

以上制度安排与当今国际上盛行的员工持股计划异曲同工，但员工持股计划侧重于既得利益的分享，新公益金制度着眼于利润的创造。企业是否实行员工持股计划需由资本（非人力资本）所有者决定，没有强制性的制度保证；新公益金制度则为企业普通员工参与剩余分享提供了制度保障。从这个角度来说，新公益金制度的意义和作用更为重大。在我们这样一个处于发展中的国家，自然资源、资本资源稀缺，而人力资源相对充裕，人们积极性、创造性的发挥有着特别现实的意义，新公益金制度的实施，必将有力地促进我国经济的发展。

此外，新公益金制度至少还有以下一些优点和作用：

1．新公益金制度直接从原制度基础上过渡而来，原有法规无需作重大修改，而且公益金作为人力资本对企业剩余的分享，师出有名，实施的困难不大，利益矛盾不明显。

2．新公益金制度可以作为实施人力资源会计的前奏，至少能在观念和认识上为人力资源会计融入传统财务会计铺平道路。

3．在政治层面上，新制度比之原制度更与我国的社会制度相容，普通员工通过新公益金制度参与企业剩余的分享，进而持有企业的股份，具有劳动者与所有者的双重身份，从而为其在企业中的主人翁地位奠定了财产基础。